杨琢孔/文
司法实践中，“货票分离”型的虚开专用发票行为的处理结果比较混乱，同案不同判的现象较为严重。本文结合具体案例，对该类型虚开行为的刑事辩护问题谈谈个人观点。
一、实际案例
【资料图】
2月20日至22日，由某市人民检察院提起公诉的张某某（相关人名已经作化名处理）等20人涉嫌虚开增值税专用发票一案，在某市中级人民法院公开审理。该案系某市迄今为止，涉案金额最大、涉案地域最广、涉案人数最多的虚开增值税专用发票案件。2018-2021年期间，被告人张某某为了骗取国家税款，利用其设立和控制的公司，伙同他人，在没有真实业务往来的情况下，共接受和开具虚假的增值税专用发票三万多份，涉案金额27亿余元，税款3.96亿余元，价税合计31.77亿余元，造成国家税款损失2.5亿余元。上下游企业涉及北京、天津、宁夏、浙江等18个省市将近300家公司。
2、基本案情：被告人张某某通过被告人王某某以“收车模式“以不含税的价格向运输车散户收取采购资金，补齐税款后向开票公司交纳含税货款，采购的沥青由散户直接从销售公司（即开票公司）拉走，发票由相关人员领取后交给张某某公司。公诉机关认为，张某某与开票公司之间没有实际交易，这是货票分离型的虚开增值税专用发票行为。王某某联系货源公司给张某某公司，属于虚开增值税专用发票罪里面的“介绍虚开”行为。
二、关于虚开行为是否要求以骗取税款为目的
刑法关于虚开增值税专用发票罪采用了简单罪状的表述方式，法条表述中没有规定该罪要有骗取税款的目的。最高人民法院《关于适用的若干问题的解释》(1996)，把无货虚开、票货不符和有货代开这三种开票行为作为虚开行为处理，所以该罪名出现以后，在前期的司法活动中，许多司法机关把虚开专用发票作为行为犯。但是，随着司法实践的发展，司法界对该罪名的认定在犯罪的主观方面越来越倾向于要有骗取税款的主观目的，越来越多的人认可虚开增值税专用发票犯罪为非法定目的犯。比如：
2002年4月16日最高法《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》，“本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪”。（刑他字［2001］36号）
2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》第三条指出，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票罪论处。
有的最高院审判人员撰文认为，虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。
理论界的专家如陈兴良、张明楷等人也认为主观上没有骗取税款的目的，不应认定为虚开增值税专用发票罪。
后期的司法实践中，有的地方法院按照目的犯进行判决，对于不具有骗取国家税款目的的虚开行为，认为不构成虚开发票罪，如果具有逃税目的，可能构成逃税罪。如金民、袁丽、袁秀芝犯虚开用于抵扣税款发票案【（2012）长中刑二重初字第0056号】。
所以，虚开专用发票犯罪需要具有骗取税款的主观目的，目前已经形成主流共识。
三、关于三流一致是否可以作为认定虚开专用发票犯罪的标准
《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》《发票管理办法》等税务行政规范文件，规定了较为严格的开具增值税专用发票的限定条件。有些司法机关在认定是否属于虚开时，降低或放宽了对主观要件的审查，坚持非目的犯的传统思维，把前述行政规定的资金、货物、发票的三流是否一致作为认定是否虚开的标准，甚至把税务机关认定为虚开的结论作为判决的依据。
笔者认为，行政违法和刑事犯罪，两者有不同的认定要件和法益损害标准。刑事违法性不只要求虚开行为符合税收行政管理法规规定的外观特征，还需要进一步判断行为主体是否具有骗取国家税款的目的。而税务机关认定虚开的三流一致的标准，在当前诸如托收、行纪等法律关系中以及电商发展过程中出现的第三方支付、代购等各种新业态、新模式中，三流一致的形式标准显然无法适应新的交易模式。虚开增值税专用发票犯罪保护的法益包括税收征管秩序和国家税收的财产权，而不单是三流一致所反映的税收征管秩序。所以，在刑事诉讼中，要根据主客观相一致的原则，只有同时具有虚开行为和骗取国家税款目的，才构成刑法上的虚开增值税专用发票罪。因此，三流一致并非认定为虚开专用发票犯罪的充分条件。
四、关于货票分离型虚开行为是单方虚开还是双层交易
在本案中，由于销售公司对张某某公司“收车模式”的交易方式并不了解，而且有实物交易，所以不能认定销售公司的开票属于虚开。但是，公诉机关提出一种观点，即销售公司行为不属于虚开，但是受票方以自己的名义交付货款，受领发票，但没有接触货物，不符合税务部门三流一致的标准，所以不能认定实际参与交易，应当认定为虚开。对此，笔者认为这种观点没有法律依据，原因有以下几点：
1.张某某利用采购资质代理散户进行采购，取得进项发票，支付的是含税的货物价格，有实际的货物交易，这种交易模式没有禁止性的法律规定。张某某代理采购及取得进项发票行为，是利用交易规则进行的交易行为，并不构成犯罪。其对外虚开行为由于没有对应的交易行为，可以单独成立犯罪。
2.虚开专用发票的开票和受票，属于对合行为，一方的虚开，对方也必然属于虚开。按照立法原意，虚开行为的双方即开票方和受票方对于虚开应有共识或者通谋。刑法未规定骗取的方式可以构成虚开或者犯罪。认定单方构成虚开，没有法律依据。
3.虚开专用发票犯罪不存在复合行为犯的问题。复合行为犯是指一个独立的基本犯罪构成中包含数个不独立成罪的实行行为的犯罪。虚开进项发票和虚开销项发票都可以独立成罪，都是行为正犯，不存在虚开进项和虚开销项两个行为结合构成一个虚开增值税发票的犯罪。如果同时存在这两种行为，在处断上应当按照造成损失的环节，以一罪处理。
4.开票方与张某某公司、张某某公司与购买沥青的散户之间实际存在两个买卖关系。张某某公司虽然未接触货物，但不能否认双层交易关系的存在。张某某公司与销售公司之间是以自己的名义采购，全额付款并获得发票，拥有相关货物的所有权，如果销售公司不能依约交货，张某某有权以自己的名义要求销售公司履行合同；张某某公司与散户之间也存在合同之债的关系，如果销售公司不能根据张某某公司的指示向散户交付货物，张某某公司将承担向散户交付货物或者返还货款的责任。
货票分离型的虚开专用发票不构成犯罪，司法实践中已经有类似案例。如在江西康顺医药公司一案中【见（2016）赣01刑初3号刑事判决书】，康顺医药公司为了获得进项发票进行抵扣，由被告人黄XX等人组织散户徐XX、邓XX购买商品糖，以该公司的名义购进商品糖，散户的购糖款通过康顺医药公司的账户汇付糖厂，糖厂收到货款后发货给散户，并将发票开具给康顺医药公司。公诉机关认为，康顺医药公司通过上述票、货分离的方式，获取了本不应开给康顺医药公司的增值税专用发票，江西康顺医药公司和相关参与人员构成虚开增值专用发票罪。但是南昌市中级人民法院一审重审的判决认定康顺医药公司与销货方是买卖合同关系，康顺医药公司与散户之间也是买卖合同关系，商品糖虽然没有进入康顺医药公司的仓库，但并不能就此认定康顺医药公司实际没有经营糖类业务，因此认定康顺医药公司无罪。该案历经南昌中级法院和江西高级法院四审，争议很大，最终江西高院判决维持了南昌中院的判决结果，对于货票分离型虚开增值税发票案件的审理，具有重要的参照价值。
五、关于介绍行为属于行为正犯还是帮助犯
在虚开增值税专用发票罪中，刑法将虚开的介绍行为与实行行为放在了并列的高度，都作为行为正犯，在处罚时并不因为“介绍”性质而认定为从犯，给予“从轻、减轻”的优待。在本案中，检方认定被告人王某某为张某某与开票公司之间的介绍人，从而认定王某某的行为属于介绍虚开，建议判处十二年有期徒刑。如果对王某某无罪辩护的观点不被采纳，则王某某可能面临十年以上的重刑。
笔者认为，虚开发票犯罪中的介绍行为，介绍的内容是没有真实交易的虚开发票，而不是正常的交易。但是，本案中的开票公司对外销售行为，有实际的货物，正常提供发票，而张某某也没有想通过无货交易，直接从开票公司那里买到发票。所以开票公司和张某某在交易中的认识是一致的，就是有货交易。而王某某与销售公司之间的联络行为，只是联系货源，不是介绍虚开发票，又因为进项发票不是虚开，因而王某某不能成为进项发票介绍行为的正犯。至于王某某帮助散户借用张某某的公司资质实现了集中购买，在张某某与散户之间起到了中间人的介绍作用，这个介绍行为与刑法规定的介绍行为，介绍对象不同，介绍内容不同，不是虚开发票的介绍行为，而是联系散户的介绍行为。所以，即便认定王某某联系散户的行为是张某某违法犯罪活动中的一环，也只是为张某某对外虚开的犯罪行为客观上提供了帮助，成立为对外销项发票虚开的帮助犯，可以认定为从犯。
六、关于进项数额和销项税额双向虚开的数额认定
在一些专门从事虚开发票的犯罪活动中，有的当事人存在进项和销项发票双向虚开的问题，当事人通过税率差，从中谋利。对于无实际交易的双向虚开，两者的数额是累计计算还是择一数额较大者计算，也存在较大争论。
笔者认为，这种无实际交易的双向虚开的行为人，其获得进项发票时需要付出税款，而在销项发票中获得税款，在其自我抵扣后，结果只产生一个待抵扣发票，只能造成一次税款的损失。取得进项发票，本身并不能获得税款，只是为了进行抵扣，是手段行为。对外虚开销项发票，可以获得虚开发票中的税款，是目的行为。再根据本文前面所述，虚开发票犯罪不是复合行为犯，虚开进项发票和虚开销项发票都可以独立成罪，都是行为正犯，根据目的行为吸收手段行为的处断原则，应只作为一罪处理。所以，在处断时应当按照造成损失的环节虚开的数额，认定为犯罪数额。（实习生杨珂萌对本文亦有贡献）
作者简介
杨琢孔律师，山东大学法律硕士，北京德和衡律师事务所高级合伙人，刑民交叉业务中心副主任。前资深检察官，在检察机关工作期间，办理各类案件1000余件，积累了丰富的办案经验，曾荣获全省检察机关优秀办案人、侦查办案能手、十佳政法干警等十余项称号，获三等功两次，所负责的部门多次荣获嘉奖；2016年1月加入北京德和衡律师事务所，代理及正在办理一系列重大案件，包括“e租宝”非法集资案、“安心贷”非法集资案、国远资产公司非法集资案、厦门“蟠桃会”传销案、合肥“鑫金涛”传销案、长春某上市公司生产销售劣药案等重大案件。担任数家公司的常年法律顾问，为国家资产监督管理委员会、中国航天集团703所、大唐集团融资租赁有限公司等单位提供专项法律服务，目前主要从事刑事辩护业务及刑民交叉争议解决案件。
